第三节 税法的要素

税法的要素，又称税法的构成要素、税法的课税要素，是指各种单行税法具有的共同的基本要素的总称。这一概念包含以下基本含义：一是税法要素既包括实体性的，也包括程序性的；二是税法要素是所有完善的单行税法都共同具备的，仅为某一税种所单独具有而非普遍性的内容，不构成税法要素，如扣缴义务人。

税法的构成要素共11项，即总则、纳税义务人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减免税、罚则和附则。其中纳税义务人、征税对象、税率是税法的基本构成要素，又叫税法的核心构成要素，即任何一个税种都必须具备这三个要素。

一、总则

总则主要包括立法依据、立法目的、适用原则等。

二、纳税义务人

纳税义务人，简称纳税人，又称纳税主体，即谁缴税，是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。纳税人包括自然人和法人，无论哪一个税种都要由相关的纳税人承担税负，因此纳税义务人是税法的基本构成要素。

与纳税人相关的概念还有负税人、代扣代缴义务人和代收代缴义务人。负税人是指最终承担税款的单位和个人，比如消费税，生产和销售应税消费品的单位和个人是消费税的纳税人，而消费者是消费税的实际负担者，即消费者是负税人。

代扣代缴义务人是指不承担纳税义务，但税法规定其在向纳税人支付收入、结算货款、收取费用时有义务代税务机关代扣代缴其应纳税额的单位和个人。

代收代缴义务人是指不承担纳税义务，但税法规定其在向纳税人收取商品或劳务收入时有义务代税务机关代收代缴其应纳税额的单位和个人。

三、征税对象

征税对象，又叫课税对象，是纳税的客体，即对什么征税，是纳税义务指向的对象或标的，是区别不同税种的重要标志。征税对象是判断缴纳何种税收的关键，之所以有增值税、消费税、企业所得税、个人所得税等税种，根本区别在于征税对象的不同。任何一种税种都有征税对象，征税对象属于税法的基本构成要素。与征税对象相关的概念是计税依据。计税依据又称税基，是指计算应纳税额的依据。征税对象体现对什么征税，属于质的界定，属于征税对象范围内的，即是要纳税的，不属于征税对象范围内的，不需要缴税。计税依据是对征税对象量的限定。

例如，某增值税一般纳税人，当月零售商品收入为117000元，该销售货物的行为属于增值税的征税对象，该收入是要缴纳增值税的，那么收入的全部117000元都要缴纳增值税吗？并不是这样，因为增值税是价外税，其计税依据是不含税的销售额，即117000 ÷（1+17%）=100000（元）才是需要缴纳增值税的部分。

在实践中，计税依据又划分为三种情况：

从价计税，即按征税对象的销售额来计算应纳税额，应纳税额=销售额×比例税率；

从量计税，即按照征税对象的数量计算应纳税额，应纳税额=销售量×定额税率；

复合计税，既要按照征税的销售额，又要按照征税对象的数量来计算应纳税额，应纳税额=销售额销售量×比例税率+销售量×定额税率。

四、税目

税目又称征税的具体项目，是指税法规定的某税种的征税对象的具体化，是明确列举了征税对象的范围，是对征税对象质的界定。凡属于该税种下的税目中列举的事项，即需要缴纳该税，不在此税目范围内的，不需要缴纳该税。比如消费税的税目明确列举了15种应税消费品，在此范围内的消费品，要缴纳消费税，不在此范围的消费品，不需要缴纳消费税。并不是所有税种都有税目，因此税目不属于税法的基本构成要素。

五、税率

税率是计算税额的尺度，反映征税的深度，是纳税人税负轻重的重要标志，是税收法律制度中的基本构成要素和核心要素。任何一个税种都有税率。我国现行的税率形式主要有比例税率、定额税率和累进税率。

（一）比率税率

比例税率，是指对同一征税对象，不论数量多少、数额大小，均按同一比例征税的税率，表现形式是百分比。比率具体又分为以下三种。

1．单一比例税率

单一比例税率即对同一征税对象的所有纳税人都适用同一比例税率。

2．差别比例税率

差别比例税率即对同一征税对象的不同纳税人适用不同的比例征税。

（1）产品差别比例税率，即根据产品不同，实行不同的比例税率。如增值税，销售普通商品为17%的税率，销售粮食、食用植物油为13%的税率；

（2）行业差别比例税率，即根据纳税人所从事的行业不同，适用不同比例税率。如“营改增”后，原来缴纳营业税的行业，现在改为缴纳增值税，交通运输业现缴纳增值税的税率为11%，建筑业现缴纳增值税的税率为6%。

（3）地区差别比例税率，即根据纳税人所在的地区不同，实行不同的比率税率。比如城市维护建设税，纳税人所在地在市区的，适用7%的税率，在城镇的，适用5%的税率，在郊区或农村的，适用1%的税率。

3．幅度比例税率

幅度比例税率，指税法只规定一个具有上下限的幅度税率，具体税率授权省级人民政府根据本地实际情况在该幅度内予以确定。比如资源税中原油的税率为销售额的5%～10%。

（二）定额税率

定额税率又叫固定税额，是指对单位征税对象规定固定的数额，而不采取百分比的形式。比如消费税中甲类啤酒的税率为250元/吨，乙类啤酒的税率为220元/吨。

（三）累进税率

累进税率是根据征税对象数额的大小，规定不同等级的税率，即征税对象数额越大，税率越高；数额越小，税率越低。累进税率一般多在收益课税中使用，具体有全额累进税率、超额累进税率、超率累进税率三种形式。我国现行税法体系采用的累进税率形式只有超额累进税率和超率累进税率。

1．全额累进税率

全额累进税率指课税对象的全部金额按照与之相应的税率征税。全额累进税率表如表1-2所示。

【例1-8】 请按照全额累进的方法，计算全月应纳税所得额分别为500元和501元时的应纳税额。

【解析】 全月应纳税所得额为500元时，应纳税额=500×5%=25（元）

全月应纳税所得额为501元时，应纳税额=501×10%=50.1（元）

由以上分析可以看出，全额累进税率的优点是计算简便，易于理解和掌握。缺点是不能体现税负公平，尤其是当全月应纳税所得额在级别临界点的时候，应纳税所得额相差1元，税负相差24.9元。

2．超额累进税率

超额累进税率是把征税对象按数额大小划分为若干个等级，每一等级规定一个税率，税率依次提高，每一纳税人的征税对象依所属等级同时适用几个税率分别计算，将计算结果相加后得出应纳税款。超额累进税率表如表1-3所示。

【例1-9】 请按照超额累进的方法，计算全月应纳税所得额分别为500元和501元时的应纳税额。

【解析】 全月应纳税所得额为500元时，应纳税额=500×5%=25（元）

全月应纳税所得额为501元时，应纳税额=500×5%+1×10%=25.1（元）

由以上分析可以看出，超额累进税率的优点是体现税负公平，尤其是当全月应纳税所得额在级别临界点的时候，应纳税所得额相差1元，税负相差0.1元。缺点是计算复杂，尤其是当全月应纳税所得额数据比较大的时候，计算起来非常麻烦。因此有没有一种办法能将全额累进税率与超额累进税率结合起来，既体现超额累进的税负公平，又具有全额累进的计算简便？

这就需要引入速算扣除数。速算扣除数是指按照全额累进方法计算的应纳税额减去按超额累进方法计算的应纳税额，计算公式为

速算扣除数=按全额累进方法计算的应纳税额-按超额累进方法计算的应纳税额

我国个人所得税法的工资薪金所得的税率即是超额累进税率，其应纳税额的计算公式为

按超额累进方法计算的应纳税额=按全额累进方法计算的应纳税额-速算扣除数

3．超率累进税率

超率累进税率指以征税对象数额的相对率划分若干级距，分别规定相应的差别税率，相对率每超过一个级距的，对超过的部分就按高一级的税率计算征税。比如土地增值税的税率。

六、纳税环节

纳税环节指税法规定的征税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。纳税环节解决的是某一个具体税种是在生产环节纳税、销售环节纳税还是在进口环节纳税，是单一环节纳税还是多个环节纳税。纳税环节关系税制结构和税负平衡，也关系纳税人的经济核算和如何缴纳税款。

七、纳税期限

纳税期限是指纳税人的纳税义务发生后应依法缴纳税款的期限。为保证税收的稳定性和及时性，税法通常明确规定每个税种的纳税期限，纳税人按期缴纳税款是税法规定的纳税人应当履行的义务，未按期缴纳税款的，将受到加收滞纳金和罚款等处罚。比如所得税的纳税期限是1年，增值税的纳税期限可以是1日、3日、5日、10日、15日、1个月或1个季度。与纳税期限相关的概念有纳税义务的发生时间和缴库期限。

1．纳税义务发生时间

纳税义务发生时间指应税行为发生的时间。

2．纳税期限

纳税期限指每隔固定时间汇总一次纳税义务时间。

3．缴库期限

缴库期限指税法规定的纳税期满后，纳税人将应纳税款缴入国库的期限。

比如某纳税人2016年3月15日销售货物开具发票，即纳税义务发生。该纳税人的纳税期限为1个月，则该笔销售收入所属的纳税期限为3月份。该纳税人应当在次月的15日内申报纳税，次月的15日内即为缴库期限。

八、纳税地点

纳税地点是指纳税人具体缴纳税款的地点。之所以规定明确的纳税地点，主要是为了避免同一收入在不同区域重复征税或者是漏征税。比如我国《企业所得税法》规定，居民企业以登记注册地为纳税地点；登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。消费税规定，纳税人销售应税消费品，应当向纳税人机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。

九、减免税

减免税主要是国家对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定。主要措施有以下三种。

1．减税和免税

（1）减税是对应纳税额少征一部分税款。

（2）免税是对应纳税额全部免征。

（3）减免税的类型又分为长期减免税项目和一定期限的减免税措施。

2．起征点

起征点指税法规定对征税对象开始征税的起点数额。征税对象的数额“达到”起征点的就“全部数额征税”，“未达到”起征点的“不征税”。

3．免征额

免征额指征税对象总额中免予征税的数额，只就减除后的“剩余部分”计征税款，是对所有纳税人的照顾。

此处应区分起征点和免征额，达不到起征点和免征额时都不缴税，但是一旦达到起征点时全额征税，超过免征额时只对超过部分征税。

【例1-10】 某税种，税率为10%, A、B、C三人的征税对象数额分别为A 是999元、B是1000元、C是1001元。

计算：（1）假设该税种起征点为1000元，三人的应纳税额。

（2）假设上例中的1000元为免征额，三人的应纳税额。

【解析】 （1）假设该税种起征点为1000元，则三人的应纳税额如下：

A应纳税额=0（元）

B应纳税额=1000×10%=100（元）（达到或超过起征点的全额纳税）

C应纳税额=1001×10%=100.1（元）

（2）假设上例中的1000元为免征额，则三人的应纳税额如下：

A应纳税额=0（元）

B应纳税额=0（元）（只对超过免征额的部分纳税）

C应纳税额=（1001-1000）× 10%=0.1（元）

十、罚则

罚则主要是针对违反国家税法规定的纳税人采取的处罚措施。比如税法规定，纳税人不进行纳税申报、不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其应缴的税款，并加收滞纳金，处以不缴或少缴税款的50%以上5倍以下的罚款。

十一、附则

附则一般是在法律条文的结尾，规定该法的解释权，生效时间等内容。

【例1-11】 下列各项中属于税法基本要素的有（ ）。

A．税目

B．纳税义务人

C．征税对象

D．计税依据

【解析】 答案是B、C。基本要素包括纳税义务人、征税对象、税率。

【例1-12】 区别不同类型税种的主要标志是（ ）。

A．税率

B．纳税人

C．征税对象

D．纳税期限

【解析】 答案是C。区别不同类型税种的主要标志是征税对象。

【例1-13】 我国个人所得税中的工资薪金所得采取的税率形式属于（ ）。

A．比例税率

B．超额累进税率

C．超率累进税率

D．全额累进税率

【解析】 答案是B。所得税中的工资薪金是按照超额累进税率计算的。