3.1 交易性金融资产的税会差异

企业在持有交易性金融资产期间，由于公允价值变动，其账面价值与计税基础产生暂时性差异。当账面价值大于计税基础时，形成应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债；当账面价值小于计税基础时，形成可抵扣暂时性差异，确认为递延所得税资产。在处置该交易性金融资产时，转回暂时性差异影响的递延所得税，并按实际收到的价款在扣除历史成本后的差额计入应纳税所得额。

3.1.1 取得交易性金融资产时的税会差异

企业取得交易性金融资产时，按其公允价值（不含支付的价款中所包含的已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利），借记“交易性金融资产——成本”账户；按发生的交易费用，借记“投资收益”账户；按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告发放但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”账户；按取得交易性金融资产实际支付的金额，贷记“其他货币资金——存出投资款”等账户。

相关交易费用不直接计入当期损益，要做纳税调整处理，与其他类别的金融资产一样，相关交易费用计入其计税基础。

【例3-1】华远公司2017年8月10日购入新华公司股票100000股，作为交易性资产投资，每股成交价10元，另支付相关税费等交易费用80000元。

从会计处理来看，交易费用80000元抵减了当期利润，但税法不允许这笔费用在税前列支，故产生可抵扣暂时性差异80000元。

税务处理：所得税法实施条例第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

因此，此项交易性金融资产的计税成本是108万元，其账面价值为100万元，计入当期损益的8万元交易费用，在纳税申报时做纳税调增，填报《纳税调整项目明细表（A105000）》第6行，如表3-2所示。

从税务处理来看，与交易性金融资产有关的交易费用，只有待该股票转让时才可与其成本一并在企业所得税前列支，所以“投资收益”账户借方的交易费用80000元无须扣除。

如果实际支付的价款包含已宣告但未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，会计上单独确认为应收股利或应收利息，而税法上要求计入初始投资成本，这就产生了税会差异，需做纳税调整处理。

【例3-2】大华公司编制月度资产负债表，2017年1月10日从二级市场购入马龙公司发行的股票100万股作为交易性金融资产，每股购买价10元（其中含已宣告但未发放的现金股利0.5元），另支付交易费用10万元，不考虑其他因素。

大华公司做如下会计处理：

此项交易性金融资产，会计上的账面价值是950万元，计税基础是1010万元，账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，按25%的所得税税率确认15万元（600000×25%）的递延所得税资产做纳税调整处理。

3.1.2 持有交易性金融资产的税会差异

持有交易性金融资产期间，被投资企业宣告发放现金股利或在资产负债表日按债券票面利率计算利息时，借记“应收股利”或“应收利息”账户，贷记“投资收益”账户。收到现金股利或债券利息时，借记“其他货币资金——存出投资款”账户，贷记“应收股利”或“应收利息”账户。

需要注意的是，票面利率和实际利率差异较大的，采用实际利率计算确定债券利息收入。

在税务处理上，公允价值变动形成的利得或损失已计入当期损益的，在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。

《财政部、国家税务总局关于执行<企业会计准则>有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号）规定，金融工具和投资性房地产的公允价值变动在持有期间不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额。

所得税法实施条例第五十六条规定，企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

所以，所得税法以历史成本为基础，对于会计上公允价值的变动损益只有在处置时才能体现出来。

【例3-3】承例3-1。新华公司2018年3月1日宣告发放股利70000元，3月31日华远公司收到新华公司宣告发放的现金股利70000元。

该公司的会计处理如下：

此时会计处理和所得税法的规定是一致的，不产生暂时性差异。

持有交易性金融资产期间的投资收益形成的是永久性差异，与未来的应纳所得税无关，调整当期的应纳税所得额和所得税费用。

在资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额的会计处理为：借记“交易性金融资产——公允价值变动”账户，贷记“公允价值变动损益”账户；公允价值低于其账面余额的差额的，做相反的会计处理。

【例3-4】承例3-1。如果2017年12月31日，华远公司所购入新华公司股票的公允价值分为以下两种情形：情形一，公允价值为105万元；情形二，公允价值为85万元。

情形一：公允价值为105万元时，该公司的会计处理如下：

依据所得税法实施条例第五十六条，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，税法不认可上述会计处理的50000公允价值变动损益，在纳税申报时做纳税调减，填报《纳税调整项目明细表（A105000）》第7行，如表3-3所示。

情形二：公允价值为85万元时，该公司的会计处理如下：

在纳税申报时做纳税调减，填报《纳税调整项目明细表（A105000）》第7行，如表3-4所示。

公允价值变动损益既不是持有收益，也不是处置收益，因此公允价值变动损益的变动并不会影响当期的所得税申报，它只会产生暂时性差异。在税务处理上，公允价值变动损益不计入应纳税所得额。

3.1.3 处置交易性金融资产时的税会差异

企业出售交易性金融资产时，按实际收到的金额，借记“其他货币资金——存出投资款”等账户；按该项交易性金融资产的成本，贷记“交易性金融资产——成本”账户；按该项交易性金融资产的公允价值变动额，贷记或借记“交易性金融资产——公允价值变动”账户，贷记或借记“投资收益”账户。同时，将原计入该项交易性金融资产公允价值变动额转出，借记或贷记“投资收益”账户，贷记或借记“公允价值变动损益”账户。

在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额。

【例3-5】承例3-4。2018年6月20日，华远公司出售股票，售价为150万元，分两种情形进行会计处理。

情形一：2017年12月31日公允价值为105万元时，该公司处置该项投资的会计处理如下：

所得税法实施条例第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。因此，该项交易性金融资产的计税成本和账面价值存在差异，导致各自确认的投资收益存在差异，纳税申报时需做纳税调整处理，填报《投资收益纳税调整明细表（A105030）》第1行，如表3-5所示。

情形二：2017年12月31日公允价值为85万元时，该公司处置该项投资的会计处理如下：

纳税申报时需做纳税调整处理，填报《投资收益纳税调整明细表（A105030）》第1行，如表3-6所示。

交易性金融资产按公允价值来计量，会计期末，其公允价值变动时都要相应调增或减少其账面价值，因此不涉及减值的问题。

3.1.4 “营改增”后金融商品转让的税会处理

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，销售服务中的金融商品转让由以前的征收营业税改为缴纳增值税。

金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。其中，纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期的，不属于金融商品转让。

关于金融商品转让的税法规定：

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额，金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或移动加权平均法进行会计处理，选择后36个月内不得变更。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍然出现负差的，不得转入下一个会计年度。

关于金融商品转让的会计处理：

2016年12月，财政部印发的《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号），对增值税会计处理做出了新规定：增值税一般纳税人和小规模纳税人应当在“应交税费”账户下设置“转让金融商品应交增值税”明细账户，用以计算增值税纳税人转让金融商品发生的增值税额。金融商品转让，一般纳税人适用的增值税税率为6%，小规模纳税人适用的征收率为3%。

根据《增值税会计处理规定》，金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等账户，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”账户；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”账户，贷记“投资收益”等账户。缴纳增值税时，应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”账户，贷记“银行存款”账户。年末，本账户如有借方余额，则借记“投资收益”等账户，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”账户。

【例3-6】万鑫公司属于小规模纳税人，按季申报缴纳增值税和预缴企业所得税，2017年上半年发生下列经济业务：

（1）万鑫公司2017年1月1日以536950元从证券市场购入宁远公司股票，作为交易性金融资产进行会计处理，实际支付的价款中包括已宣告但尚未发放的现金股利16950元；2月1日，宁远公司宣告并分派现金股利16950元；3月31日以400000元价格卖出该股票。

（2）万鑫公司2017年4月1日买入按年付息的山南公司债券312660元，其中包括已到付息期但尚未领取的债券利息12660元；5月1日收到债券利息12660元；6月30日对外出售该批债券，售价537934元。

（1）股票金融商品的相关处理。

①购买宁远公司股票时。

③出售宁远公司股票时。万鑫公司本期转让宁远公司股票出现负差，后期抵扣的税额为3495.15元[（400000–520000）÷1.03×3%]，当期不用申报缴纳增值税。

③出售山南公司债券时。万鑫公司本期转让山南公司债券时产生转让收益，应交增值税为6930.12元[（537934–300000）÷1.03×3%]，扣除上季度转让股票负差抵扣税额3434.97元后，本期应交增值税为3495.15元。

【例3-7】恒发公司属于增值税一般纳税人，按月申报缴纳增值税和预缴企业所得税，2017年3月至2018年2月，发生下列经济业务：

（1）恒发公司2017年3月1日，以460万元从证券市场购入荣祥公司股票，作为交易性金融资产进行会计处理，实际支付的价款中，包括已宣告但尚未发放的现金股利40万元，另支付相关税费等交易费用20万元。5月1日，收到荣祥公司已宣告并分派的现金股利40万元；6月30日，该批交易性金融资产的公允价值高于其账面余额，其公允价为480万元；7月1日，荣祥公司宣告发放持有期间现金股利16.96万元；12月31日，购入荣祥公司的股票全部出售，售价为378.8万元。

（2）恒发公司2017年3月1日，买入金海公司按季付息的债券700万元，作为交易性金融资产进行会计处理，实际支付的价款中，包括已到付息期但尚未领取的债券利息14.84万元，另支付相关交易税费32万元。4月1日，收到金海公司债券利息14.84万元；6月30日，该批交易性金融资产的公允价值低于其账面余额，其公允价为600万元；12月31日，计提金海公司支付持有期间债券利息16.96万元；2018年2月28日，购入金海公司的债券全部出售，售价为865.16万元，另外，在金融活动中，支付直接收费金融服务，取得增值税专用发票，价款10万元，增值税0.6万元。

针对上述业务，恒发公司的会计处理如下。

（1）股票金融商品的相关处理。

①购入荣祥公司股票时。

②收到荣祥公司已宣告尚未领取的股利时。

③该股票公允价高于其账面余额时。

④荣祥公司宣告发放持有期间股利时。根据相关规定，“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间（含到期）取得的非保本的上述收益，不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。所以，该业务取得的股利不用缴纳增值税。

⑤出售荣祥公司的股票时。

⑥12月计算缴纳增值税。恒发公司本期转让荣祥公司股票出现负差，不用缴纳增值税，下期应抵的增值税为1.2万元[（378.8–400）÷1.06×6%]，并做如下分录。

但年末出现负差的，不得转入下一个会计年度，所以增值税出现的负差应予以转回。

（2）债券金融商品的相关处理。

①购入金海公司债券时。

②收到金海公司以前债券利息时。

③金海公司债券发生公允价值变动时。

④计提金海公司债券持有期间利息时。金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入，按照贷款服务缴纳增值税。所以，该业务应确认金海公司持有期债券时所计提利息应缴纳的增值税，12月份应申报销项税额0.96万元（16.96÷1.06×6%）。

⑤支付直接收费金融服务时。

⑥债券全部出售时。

⑦计提缴纳增值税时。恒发公司关于荣祥公司股票金融商品的转让出现的负差，不得抵减转让债券出现的正差。

因此，2018年2月转让金融商品应交增值税为12万元[（865.16–653.16）÷1.06×6%]，并做如下会计处理：

⑧申报缴纳增值税时。